2016年12月，中華人民共和國財政部批準印發了由中國注冊會計師協會擬定的一系列影響廣泛的審計準則，包括一項新制定的準則和其他六項作出實質性修訂的準則，新要求改變了審計師對所審計客戶財務報表發表審計意見的方式。上述新審計報告準則于2017年1月1日起實施，并與由國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)引領的該領域的國際發展一致。中國已于2010年實現了與國際審計準則(ISAs)的趨同，保持該趨同依然是中國審計行業的工作重點。

　　在資本市場、公共機構、私營或非公營行業，相關各方對獨立審計師的角色及外部審計對提高中國以及全球財務報告的質量所做出的貢獻均有口皆碑。外部審計是一個國家或地區監管和監督制度中公認的不可或缺的一環。外部審計被廣泛認為是一個國家監管和監督基礎結構的重要組成部分。同時，高質量的審計也是公司治理的一個重要支柱。

　　區別審計質量的高低

　　審計報告的這些新變化是審計行業近三十年來影響最為廣泛、最為深遠的改革。全球金融危機過后，投資者們發現對于那些出現財務困境、隨后倒閉的企業，其審計報告中未提供早期預警信號，這導致他們對審計的價值產生了質疑。金融穩定委員會(Financial Stability Board， FSB) 表示，最近發生的全球金融危機顯示出外部審計對于金融穩定的貢獻的重要性。受此危機影響，財務報表和審計報告使用者紛紛呼吁提升審計報告在信息交流方面的價值，而非只關注審計師做出的審計結論。顯然標準審計報告已經不能繼續滿足資本市場的需要。為了重振審計在包括投資者、公司以及監管機構在內的報告使用者心中的價值，審計報告亟需改革。

　　政府、監管機構、股東、投資者、銀行和債權人，以及治理層都是審計報告的使用者。盡管表現方式不同，各報告使用者群體的利益與審計報告所發揮的持續效用休戚相關。盡管審計報告是審計師溝通審計結果和審計發現的主要渠道，審計質量的高低仍然難以憑借審計報告加以區分。目前，審計費往往是決定選擇及續聘審計師的關鍵因素，這種因素會導致如低價競爭一類的非預期后果。監管機構亦一直關注低價競爭對審計質量帶來的不良影響。因此，使用者會質疑所執行的審計工作是否已有足夠的透明度。盡快解決這些問題正是推動審計報告改變的核心所在。

　　在新的要求下，每份審計報告將針對被審計單位量身定制，這將是區別于現行準則下樣板式報告的根本改變。審計報告的使用者將以不同方式使用這些新信息來滿足他們各自的需求。然而，對所有人而言，這些定制的披露信息都將提供更有意義的見解，能夠讓使用者更好地評估審計師的工作。中國注冊會計師協會秘書長陳毓圭博士指出：“新的審計報告是對行業審計專業水平、對每一家事務所專業水平的檢驗。”

　　新審計報告的實施

　　審計師以及被審計單位須按照財政部發布的以下時間安排實施新審計報告。從2017年1月1日起：新審計報告，包括關鍵審計事項的披露；同時在中國內地和香港上市的公司(“A+H股”公司)供內地使用的審計報告；A+H股公司供境外使用的審計報告，如果選擇按照中國注冊會計師審計準則出具審計報告；H股公司，如果選擇按照中國注冊會計師審計準則出具審計報告。從2018年1月1日起：新審計報告，包括關鍵審計事項的披露；股票在滬深交易所交易的上市公司(即主板公司、中小板公司、創業板公司，包括除A+H股公司以外其他在境內外同時上市的公司)；首次公開發行股票的申請企業(IPO公司)；股票在全國中小企業股份轉讓系統公開轉讓的非上市公眾公司(新三板公司)中的創新層掛牌公司；面向公眾投資者公開發行債券的公司；(豁免披露關鍵審計事項)按照中國審計準則出具審計報告的其他審計。

　　從2017年1月1日起，中國內地進入新審計報告實施的第一階段。在新審計報告制度下的第一個報告期內，截至撰寫本文之日，共出具119份新審計報告。具體包括：(一)95家A+H股公司。在中國內地，上述公司中90家在主板上市，5家在中小企業板上市，整體總市值約為16.07萬億元；(二)20家在香港上市的內地公司(“H股”公司)，并選擇按照中國注冊會計師審計準則出具審計報告；(三)4家自愿提前采用新審計報告的中國內地公司。出具的新審計報告涵蓋了不同行業的中國內地公司，包括工業、金融、能源、信息技術、電信服務、公共事業、醫療保健、房地產、材料、消費等。其中工業及金融在已出具的新審計報告中占比最高。

　　新審計報告共由12家中國內地的會計師事務所出具：天職國際、立信、大信、德勤華永、安永華明所、致同、畢馬威華振、天健、普華永道中天、瑞華、信永中和和大華。在這些事務所中，五家會計師事務所出具的新審計報告數量合計大約占全部新審計報告數量的75%左右。這五家會計師事務所為：普華永道中天、安永華明、信永中和、德勤華永和畢馬威華振。

　　新審計報告格式

　　新審計報告采用新的格式，審計意見列示在審計報告的最前面，因為對審計報告的使用者而言這是審計報告中最重要的信息。同時，審計師還根據中國審計準則以及中國注冊會計師職業道德守則的要求，就審計師的獨立性和職業道德責任的履行做出聲明。對于A+H股公司，93份審計報告出具了無保留意見，1份審計報告包含了強調事項段，1份審計報告無法表示意見。

　　在新審計報告中，對管理層以及審計師在評估和確認被審計單位持續經營能力方面的責任描述得更為清晰。此外，如果認為公司的持續經營存在重大不確定性，審計師必須在新審計報告中披露。在已出具的新審計報告中，有2份報告涉及此類披露。

　　新審計報告還更清晰地描述了審計師責任和審計工作的主要內容，包括審計師對公司年度報告中包含的經審計財務報表以外的其他信息所做的工作。在新審計報告中，如果這些信息有重大錯報，審計師也需要在新審計報告中披露。在已出具的新審計報告中尚未發現此類披露。

　　審計報告已不再是“標準的兩頁報告”，A+H股公司當中所出具的新審計報告頁數從3頁到13頁不等，報告篇幅較之前的兩頁增長了50%到550%。

　　關鍵審計事項的披露

　　如在新審計報告中應當披露關鍵審計事項，而審計師確定沒有關鍵審計事項需要溝通時，須就此進行明確陳述。除1份無法表示意見的審計報告外，所有94份已出具的新審計報告都報告了其審計執行過程中的關鍵審計事項。已報告的關鍵審計事項的數量少至1項，多至5項。正如中國審計準則所述，確定哪些事項以及多少事項對本期財務報表審計最為重要屬于職業判斷。需要在審計報告中包含的關鍵審計事項的數量可能受被審計單位規模和復雜程度、業務和經營環境的性質，以及審計業務具體事實和情況的影響。

　　與預期一致，由于新審計報告覆蓋的行業是多元化的，新審計報告中涉及的關鍵審計事項的類型也十分廣泛。對于A+H股公司來說，最常見的關鍵審計事項涉及的領域包括：存貨及非流動資產減值、金融資產減值、收入確認以及合并范圍及長期股權投資，以上關鍵審計事項數量占所有報告的關鍵審計事項的比例接近75%。存貨及非流動資產和金融資產減值為最常見的關鍵審計事項的原因，或許在于工業(包括交通運輸和資本貨物、商業服務與用品)與金融業企業在已出具的新審計報告中占比最高。A+H股公司新審計報告當中所披露的關于合并范圍及長期股權投資的關鍵審計事項，金融業和工業企業的占比也超過75%。其他關鍵審計事項還包括公允價值計量，負債及或有負債和無形資產。

　　其他國家或地區新審計報告實施觀察

　　澳大利亞、中國香港、新西蘭和新加坡要求財務報表截止日在2016年12月15日或之后的審計業務實施新審計報告。盡管如此，由于當地審計準則制定者在2016年提前在這些國家或地區發布了新審計報告的要求，很多公司及其審計師在2016年自愿提前采納了新審計報告準則。這四個國家及地區“提前采納”新審計報告的數量介于5-20之間。

　　在澳大利亞和新西蘭，“提前采納”新審計報告的篇幅從3頁至10頁不等。關鍵審計事項的數量介于1項至7項之間，其中最普遍的是3項。與前面所述的對中國內地公司的關鍵審計事項的觀察相類似，關鍵審計事項性質的范圍很廣泛，但在某些領域也存在一些普遍性，比如商譽和無形資產的估值、收入確認、收購和稅項。

　　在中國香港，“提前采納”新審計報告的關鍵審計事項數量從2項到5項不等，并且所有這些“提前采納”的新審計報告都把“估值”作為一項關鍵審計事項。據觀察，所有這些公司都在之后的一年報告了相同的關鍵審計事項。

　　在新加坡，“提前采納”新審計報告的行業包括房地產、電信、海運、交通及物流、投資管理與基金、以及銀行與金融服務業。“提前采納”的新審計報告篇幅在4到9頁不等，所報告的關鍵審計事項的數量在2項到6項之間，最普遍的領域是資產估值。

　　值得一提的是，在這四個國家及地區，審計準則都允許審計師自行選擇位置進行審計師責任的描述，該描述在新審計報告中的篇幅大約為一頁。可選位置包括在審計報告正文中、作為審計報告的附錄、或在審計報告中加入具體索引，該索引應為包含此類描述的當地審計準則制定者的網站地址。盡管提供了這些選項，據觀察，絕大多數“提前”出具新審計報告的審計師都選擇將其保留在審計報告的正文中。

　　審計行業掀開新篇章

　　新審計報告為審計行業的發展掀開了新的篇章，同時，也是在確保審計持續相關性方面邁出的重要一步。標準審計報告將退出歷史舞臺，取而代之的是由報告使用者需求驅動的、反映被審計單位具體情況的審計報告。審計報告的使用者現在可以期待對審計過程有更好的了解，以及從審計師處獲取關于審計工作和審計發現的個性化披露。新審計報告旨在鼓勵投資者和審計師之間加強溝通。同樣，當被審計單位提供更多的信息披露時，亦可鼓勵投資者參與跟管理層以及治理層在會計和審計問題方面互動。同時，新審計報告也可以增強審計師與治理層和審計委員會之間的溝通，尤其是審計師鑒定關鍵審計事項的過程當中的相關溝通。除此之外，審計師在報告中做出的新的披露，可能會導致管理層和治理層更多地關注那些在審計報告中列明索引號的財務報表披露信息，從而提高財務報告的質量。

　　正如世界其他已經接受新審計報告的國家或地區一樣，中國內地正處于實施審計報告改革的初期。改革益處的實現有賴于各利益相關方的通力協作。審計行業的實施失敗或者使用者不愿接受新審計報告的態度，將導致大量的成本浪費并增加實施難度。然而，審計師的成功實施以及使用者的積極參與將給審計意義和價值的提升帶來必要的推動。

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